В статье рассматриваются тонкости применения положений НК РФ об исчислении налоговыми органами сумм налогов расчетным путем. Автором проанализирована сложившаяся в этой сфере судебная практика, выявлены противоречия.

Налогоплательщики по общему правилу самостоятельно исчисляют сумму налогов, подлежащих уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В этом случае налогоплательщиками составляется декларация, которая в письменной или в электронной форме представляется в инспекцию.

Однако из данного правила имеется несколько исключений, которые можно разделить на две группы. Первую из этих групп составляют исключения, предусматривающие возложение обязанностей по исчислению подлежащих уплате сумм налогов не на налогоплательщиков, а на налоговых агентов (см., например, статьи 161, 226, 310 НК РФ).

Вторую группу исключений образуют случаи исчисления налогов самими налоговыми органами. Это возможно, во-первых, в случае исчисления налога на имущество физических лиц, транспортного налога и земельного налога, уплачиваемых налогоплательщиками - физическими лицами, и, во-вторых, в случае определения подлежащей уплате суммы налогов расчетным путем. В первом из указанных случаев налоговый орган направляет налогоплательщику - физическому лицу уведомление об уплате налогов, во втором - определяет сумму налога без составления специальных процессуальных документов.

Правовая природа определения налогов расчетным путем

Правовую основу определения налоговым органом суммы налога расчетным путем образуют положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Так, инспекция вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа последнего допустить должностных лиц ИФНС к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Судебная практика

Свернуть Показать

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 05.07.2005 № 301-О, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обуславливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому, по мнению КС РФ, сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

В дополнение к этому Президиум ВАС РФ в постановлениях от 10.04.2012 № 16282/11 по делу № А55-5386/2011, от 19.07.2011 № 1621/11 по делу № А55-5418/2010, от 22.06.2010 № 5/10 по делу № А45-15318/2008-59/444 указал, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, что, однако, не допускает произвольного определения налоговым органом суммы налогов.

Эксперты полагают, что расчетный метод исчисления налогов основывается на предположении о том, что у аналогичных налогоплательщиков и налоговые базы аналогичны.

При этом не нужно думать, будто налоговая инспекция может самостоятельно решать, воспользоваться ей этим методом или нет. При наличии предусмотренных законом оснований для определения суммы налога расчетным путем она обязана это сделать.

Судебная практика

Свернуть Показать

В связи с этим ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 02.04.2010 по делу № А56-15844/2008 отметил, что предусмотренное подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ полномочие налогового органа носит публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости его применения в целях установления фактической обязанности лица по уплате налогов. Иное противоречит целям и задачам налогового контроля.

Естественно, использование этого метода влечет установление неточной (приблизительной) суммы налогового платежа, поэтому на практике возникает немало споров. Например, связанных с основаниями для реализации данного права или механизмом произведенного расчета. Рассмотрим, каким образом эти споры разрешаются на практике.

Основания определения налогов расчетным путем

Из подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ следует, что сумма налога может быть определена налоговым органом расчетным путем, если:

• налогоплательщик отказался допустить должностных лиц ИФНС к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
• в течение более двух месяцев плательщик не представляет налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
• у него отсутствует учет доходов и расходов, а также учет объектов налогообложения
• либо такой учет ведется с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, расчетный путь - это некая санкция за допущенные налогоплательщиком нарушения установленных требований, связанных с осуществлением налогового контроля. Этим правом фискалы могут воспользоваться, лишь если отсутствует возможность проверить правильность заявленной налогоплательщиком суммы налога в декларации по причине допущенных им нарушений.

Судебная практика

Свернуть Показать

Подчеркивая важность правильного установления оснований для применения расчетного метода, Высший Арбитражный Суд РФ в определении от 28.05.2008 № 6553/08 обратил внимание на то, что положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ допускают его применение лишь в исключительных случаях. А именно - «при создании действием (бездействием) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке».

Судебная практика

Свернуть Показать

В определении Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 № 301-О указано, что условные методы расчета налоговой базы применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Это необходимо для безусловного выполнения всеми лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

В то же время Конституционный Суд РФ подчеркнул, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем не должно иметь произвольных оснований. В связи с этим налоговые органы и арбитражные суды должны проверять причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимать решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Складывающаяся на основе этих принципиальных положений судебная практика довольно разнообразна. При этом наибольшее количество споров возникает с применением такого основания, как отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов, а также учета объектов налогообложения.

Отсутствие документов или их части

Так, между налогоплательщиками и налоговыми органами отсутствует согласие относительного того, может ли налоговый орган применять расчетный метод для определения налоговой обязанности налогоплательщика в случае отсутствия у налогоплательщика не всех, а части документов, подтверждающих учет доходов и расходов.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 13.11.2012 по делу № А32-30599/2010 отметил, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений п. 7 ст. 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

К этому выводу суд пришел в результате изучения материалов дела, из которых видно, что налогоплательщиком подтверждены суммы полученных доходов, а размер расходов не имел документального подтверждения.

Судебная практика

Свернуть Показать

Вывод, представленный выше, согласуется с позицией Президиума ВАС РФ, который в постановлении от 25.05.2004 № 668/04 указал, что определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным п. 7 ст. 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Однако следует учитывать, что указанная позиция применима лишь в случаях, когда налогоплательщик вообще не может подтвердить свои расходы . Если же у налогоплательщика имеются документы, частично подтверждающие понесенные расходы, то расчетный метод применению не подлежит. Такой вывод содержится в определении ВАС РФ от 29.02.2012 № ВАС-2021/12 по делу № А47-6001/2010. В нем суд подчеркнул, что положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ «не применяются в случаях отсутствия у налогоплательщика документов, касающихся не всех, а только части расходов».

Судебная практика

Свернуть Показать

Наглядное подтверждение приведенная позиция нашла в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17.07.2012 № Ф03-2926/2012 по делу № А24-4404/2011. Судами в этом деле было установлено, что налогоплательщик ввиду произошедшего затопления помещения не смог представить в ИФНС документы, подтверждающие ведение учета доходов и расходов. В то же время налогоплательщику удалось восстановить часть первичных документов. Учитывая это, инспекция самостоятельно рассчитала подлежащую уплате сумму налога на основании восстановленных документов, сведений, заявленных налогоплательщиком в налоговых декларациях, а также информации, содержащейся в выписке банка с расчетного счета.

Налогоплательщик посчитал, что налоговому органу в сложившейся ситуации следовало определить сумму налога на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках, т.е. определить сумму налога на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Суды апелляционной и кассационной инстанций, не согласившись с мнением истца, отметили, что указанные положения НК РФ к спорной ситуации не применимы, поскольку налоговый орган располагал как первичными документами, представленными истцом, так и иными документами о налогоплательщике, что в совокупности позволило инспекции установить реальную налоговую обязанность налогоплательщика.

Кроме того, следует учитывать, что суды расширяют содержание подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и исходят из того, что отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов само по себе еще не означает наличия безусловного основания для реализации налоговыми органами права на определение подлежащего уплате налога расчетным путем. В этом случае фискалам рекомендуется обратить внимание на то, имеются ли у налогоплательщика первичные документы, позволяющие в отсутствие учета дохода и расходов установить действительную налоговую обязанность.

Судебная практика

Свернуть Показать

Показательным в этом отношении является постановление ФАС Уральского округа от 18.11.2011 по делу № А07-3513/2011. В нем суд оценивал законность решения налогового органа, который в отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов определил сумму налога на основе расчетного метода. Признавая такой подход неправомерным, суд указал, что из смысла подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ следует, что применение расчетного метода напрямую связано с отсутствием у ИФНС возможности достоверно установить налоговые обязанности налогоплательщика другим способом, поскольку плательщик не представил документы, на основании которых данные обязанности подлежат определению.

В связи с этим суд обратил внимание, что сам по себе факт отсутствия у плательщика налогового или бухгалтерского учета, но при наличии первичных документов, подтверждающих совершение соответствующих хозяйственных операций, из которых возникают налоговые последствия, не может служить основанием для применения расчетного метода, поскольку в этом случае возможность достоверно определить налоговые обязанности плательщика не является утраченной.

Этот же вывод применим к случаям, когда налоговый орган сам располагает копиями первичных документов налогоплательщика.

Судебная практика

Свернуть Показать

Например, из дела № А60-554/12, рассмотренного в постановлении ФАС Уральского округа от 10.10.2012, следует, что ИФНС определила подлежащую уплате сумму налога расчетным путем, поскольку ООО не представило первичные учетные документы. Признавая подобный подход незаконным, суды обратили внимание на то, что у ИФНС имелись копии таких документов. Данные, содержащиеся в этих документах, достоверно отражали все хозяйственные операции налогоплательщика с указанием дат, сумм и контрагентов по каждой операции. При таких обстоятельствах суды указали, что инспекция должна была определить налоговые обязательства не расчетным путем, а по имеющимся документам.

Однако условием для применения указанного вывода является наличие у налогового органа объективной возможности из имеющихся первичных документов достоверно установить налоговую обязанность налогоплательщика. Если по каким-либо причинам установить это не представляется возможным, то налоговики должны определить налоговую обязанность расчетным методом.

Чрезвычайные ситуации

Нередко отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов обусловлено произошедшими чрезвычайными ситуациями, при которых документы налогоплательщика утрачиваются не по его воле (например, вследствие пожаров, затоплений и т.п.). При этом в судебной практике возможность применения в данном случае расчетного метода определения налоговой обязанности воспринимается неоднозначно.

Судебная практика

Свернуть Показать

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 01.04.2010 по делу № А78-3914/2009 высказал мнение о том, что в данном случае отсутствуют основания для применения положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Дело в том, что не было необходимых условий. Во-первых, бухгалтерский учет и учет объектов налогообложения ООО осуществляло. Во-вторых, отказ ООО допустить должностных лиц ИФНС к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, материалами дела не подтвержден. В-третьих, не имело места непредставление в течение более двух месяцев ИФНС необходимых для расчета налогов документов. При этом суд учел также, что ни в ходе проверки, ни при рассмотрении материалов проверки и при подаче апелляционной жалобы на решение ИФНС ООО не ставил налоговую инспекцию в известность об обстоятельствах уничтожения документов в пожаре.

Благоприятной для налогоплательщиков является противоположная позиция некоторых судов.

Судебная практика

Свернуть Показать

Она высказана, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.08.2011 по делу № А12-18439/2010. Как и в указанном выше деле, суд рассматривал спор, связанный с неприменением ИФНС подп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ в случае утраты налогоплательщиком документов в результате пожара. Однако в отличие от вывода, сформулированного ФАС Восточно-Сибирского округа, ФАС Поволжского округа отметил, что поскольку документы утрачены налогоплательщиком при пожаре и он не мог представить их, то инспекции необходимо было исчислить налог расчетным путем. Этот же вывод отражен в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2008 по делу № А82-9757/2007-28.

Недостоверные сведения

Отдельную ситуацию образует представление налогоплательщиком первичных документов, в которых по результатам проверки налоговым органом обнаружены недостоверные сведения. Поскольку такие документы не учитываются налоговыми органами, многие налогоплательщики в данном случае настаивают на том, что это приравнивается к отсутствию первичных документов, учета доходов и расходов и, как следствие, влечет необходимость применения расчетного метода при определении суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Суды не раз отмечали неправомерность такой позиции.

Судебная практика

Свернуть Показать

Например, ФАС Центрального округа в постановлении от 11.11.2010 по делу № А54-7495/2009-С3 установил, что налогоплательщик в обоснование произведенных расходов представил в ИФНС документы по сделкам с ООО и ИП. Однако инспекция выяснила, что сведения об этих контрагентах в единых государственных реестрах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей отсутствуют. Поэтому ИФНС отказала налогоплательщику в обосновании расходов, заявленных по данным контрагентам.

При этом ссылка налогоплательщика на то, что следует применить подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, признана судами несостоятельной, поскольку основанием для доначисления истцу налогов послужило представление им недостоверных документов, а не отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих понесенные им расходы.

В дополнение к этому ВАС РФ, отвечая на надзорную жалобу налогоплательщика, в определении от 22.04.2011 № ВАС-13548/10 обратил внимание на следующее: «Тот факт, что предпринимателю отказано во включении спорных затрат в состав расходов, не означает отсутствия учета доходов и расходов и, следовательно, не может свидетельствовать о невозможности правильного определения налоговой базы по налогу и рассматриваться как основание для применения расчетного метода».

Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.12.2011 по делу № А79-1204/2011.

Механизм применения

Второй крупный блок споров, связанных с реализацией инспекцией права на определение суммы налога расчетным путем, касается механизма осуществления такого расчета. Несмотря на то, что сумма налога, определяемая налоговым органом, является приблизительной, очевидно, что методика расчета такой суммы не должна быть произвольной, она должна базироваться на заранее известных принципах.

Прежде всего следует отметить, что содержание подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ позволяет лишь выделить два источника сведений для осуществления расчета:
а) имеющаяся у инспекции информация о налогоплательщике;
б) данные об иных аналогичных плательщиках налогов.

В законе приоритет применения этих источников не определен. Ясно не вытекают они и из судебной практики.

Судебная практика

Свернуть Показать

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 09.12.2011 по делу № А32-27700/2010 отмечено, что ИФНС при применении подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в первую очередь должна определить сумму налогов на основании имеющейся у нее информации о налогоплательщике за предыдущие годы. Например, запросить и проанализировать данные по банковскому счету и кассе налогоплательщика, обороты налогоплательщика, суммы подлежащих уплате налогов за предыдущие налоговые периоды и т.п. Если же установить подлежащую уплате сумму налога таким образом не удается, то ИФНС должна установить ее на основе данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

При этом судебной практикой сформулированы некоторые рекомендации по использованию отдельных доказательств в качестве сведений о деятельности налогоплательщика.

Судебная практика

Свернуть Показать

Например, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 03.10.2012 по делу № А32-36306/2010 обратил внимание на то, что налоговая декларация не может служить основанием для исчисления налога, поскольку в силу ст. 80 НК РФ декларация сама является документом, фиксирующим результат исчисления налога, и подлежит проверке. Основанием для исчисления дохода являются первичные документы, которые могут оцениваться в совокупности с данными расчетного счета и иной информацией о налогоплательщике, как указано в ст. 31 НК РФ.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 13.07.2011 № Ф03-2793/2011 подчеркнул, что подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не позволяет ИФНС исчислять налоги лишь на основании свидетельских показаний (ст. 90 НК РФ), которые могут быть использованы для установления факта налогового правонарушения только наряду с другими доказательствами, добытыми и исследованными в рамках мероприятий налогового контроля.

Аналогия

Самые частые споры на практике возникают с подбором налоговым органом аналогичных налогоплательщиков.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 01.02.2012 по делу № А73-623/2011 установил, что выбор аналогичных налогоплательщиков произведен ИФНС по совокупности критериев: отраслевой принадлежности (лесная отрасль), виду экономической деятельности (лесозаготовка), применяемой системы налогообложения (общая система налогообложения), места ведения предпринимательской деятельности, доходов от реализации, сумм налога на прибыль по данным, содержащимся в декларациях. При этом для исчисления налога для ООО использован усредненный показатель налога на прибыль по данным предприятиям. Однако суд посчитал, что данные по налогу на прибыль свидетельствуют о том, что указанные налогоплательщики существенно отличаются друг от друга по условиям деятельности. Условия осуществления деятельности выбранных предприятий (применяемые технологии, покупатели лесоматериалов, численность персонала и т.д.), подтверждающие сопоставимость условий деятельности обществ, налоговым органом не устанавливались. На основании изложенного судом не принят расчет налога на прибыль, произведенный инспекцией.

Судебная практика

Свернуть Показать

В постановлении ФАС Московского округа от 13.04.2011 по делу № А40-58244/10-129-315 суды установили, что у выбранных ИФНС налогоплательщиков, которые должны были являться «аналогичными», налоговая база отличалась в 13 раз, их доходы и расходы значительно отличались от доходов и расходов истца, обозначенных в налоговой декларации, а условия их деятельности были несопоставимы с условиями деятельности истца. На основании этого расчет суммы налога признан судами неправомерным.

Судебная практика

Свернуть Показать

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2009 № А21-6743/2008 отмечено, что НК РФ не содержит условия о необходимости поиска аналогичного налогоплательщика только в пределах одного субъекта РФ. В связи с этим если на территории одного субъекта РФ отсутствуют аналогичные налогоплательщики, то ИФНС должны направить соответствующие запросы в инспекции ближайших субъектов РФ. Поскольку доказательств направления таких запросов налоговый орган не представил, осуществленный расчет суммы налога на основании имеющихся у него неполных сведений об истце суд признал незаконным.

Порядок использования

В отличие от объема источников сведений, помогающих ИФНС определить подлежащую уплате сумму налога, о порядке их использования в НК РФ не упоминается. Это порождает многочисленные разногласия между фискалами и налогоплательщиками.

Основная проблема в этом случае касается решения вопроса о том, должен ли налоговый орган учитывать налоговую выгоду налогоплательщика (прежде всего налоговые вычеты по НДС, расходы по налогу на прибыль организаций и по НДФЛ для индивидуальных предпринимателей). Нередко при определении суммы налога инспекция учитывает лишь доходы налогоплательщика, не уменьшая ее на налоговую выгоду, полагая, что эти суммы уменьшают налоговую базу лишь в заявительном порядке, т.е. вследствие официального волеизъявления налогоплательщика. Если же налогоплательщик не высказал подобного желания, то, по мнению многих налоговых органов, налоговая выгода учитываться не должна.

Суды по-разному реагируют на такие споры. При этом в отношении НДС и налога на прибыль организаций (НДФЛ для ИП) просматривается принципиально разный подход.

Так, применительно к НДС суды в большинстве случаев исходят из того, что ИФНС не вправе самостоятельно, без волеизъявления налогоплательщика, уменьшать налоговую базу по налогу на сумму налоговых вычетов. Эта позиция неоднократно находила отражение в постановлениях Президиума ВАС РФ.

Судебная практика

Свернуть Показать

Еще в постановлении от 30.10.2007 № 8686/07 по делу № А60-20550/06-С8 Президиум ВАС РФ обратил внимание на то, что расчетный метод применяется исключительно для определения суммы налога. Налоговый же вычет применяется в отношении уже исчисленной суммы налога и только по инициативе налогоплательщика. Арбитражный суд надзорной инстанции указал, что поскольку НДС исчисляется по правилам ст. 166 НК РФ, а применение налоговых вычетов предусматривается ст. 171, 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, у инспекции отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода.

Судебная практика

Свернуть Показать

Позднее эта позиция нашла отражение в постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 № 6961/10 по делу № А70-9235/2008 и от 09.03.2011 № 14473/10 по делу № А03-12754/2009, где отмечено, что «документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам, при приобретении товаров (работ, услуг) лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода».

Противоположная позиция превалирует в судебной практике применительно к налогу на прибыль организаций и к НДФЛ для индивидуальных предпринимателей. Суды указывают на то, что, рассчитывая эти налоги рассматриваемым путем, налоговые органы должны учитывать не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Судебная практика

Свернуть Показать

Наиболее наглядно эта позиция отражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2012 по делу № А05-8264/2011, где прямо подчеркнуто, что «при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, следует учитывать данные как о доходах, так и о расходах». Этот же вывод отражен в постановлениях ФАС Центрального округа от 29.09.2011 по делу № А68-10089/2009, ФАС Поволжского округа от 18.08.2011 по делу № А55-38331/2009, ФАС Московского округа от 17.05.2011 по делу № А40-95455/10-13-456, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2011 по делу № А45-6328/2010.

Подобный дифференцированный подход обусловлен, по мнению судов, различным содержанием налоговой базы для НДС и для налога на прибыль организаций (НДФЛ для ИП). Если налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость лишь уменьшают исчисленную сумму налога, то налоговая база по налогу на прибыль организаций и НДФЛ для предпринимателей определяется как разница между полученными доходами и понесенными в связи с этим расходами. Учитывая это, сумма данных налогов определяется с учетом понесенных налогоплательщиком расходов.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 «Налог на доходы физических лиц».

Аналогичная норма установлена в ст. 274 НК РФ в отношении налога на прибыль организаций, согласно которой налоговой базой по этому налогу признается денежное выражение прибыли. Прибылью же для российских организаций в силу ст. 247 НК РФ являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

О необходимости придерживаться приведенного подхода указано и в проекте постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» .

Фрагмент документа

Свернуть Показать

Пункт 8 проекта постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»

При применении подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ судам необходимо учитывать, что по смыслу указанной нормы при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

В то же время судам следует принимать во внимание, что налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость не могут быть предоставлены налогоплательщику на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку в силу положений пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса условием приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты является наличие такого первичного документа, как счет-фактура.

Сноски

Свернуть Показать

О. П. Гришина

Статьей 31 НК РФ налоговому органу предоставлена возможность определять налоговые обязательства проверяемых лиц при помощи расчетного метода. Однако применение этого метода на практике нередко приводит к спорам с контролерами не только в части обоснованности его использования для исчисления размера налоговых платежей как такового, но и в части того, на основании каких показателей было произведено доначисление налогов. Полагаем, данная картина во многом обусловлена несовершенством налогового законодательства в части механизма реализации налоговым органом расчетного метода.

Кроме того, в последних решениях служители Фемиды дали рассматриваемой норме расширительное толкование. Суть его состоит в том, что использование расчетного метода. это не только право налогового органа, но и в ряде случаев (в том числе при наличии оснований, не предусмотренных ст. 31 НК РФ) обязанность, которой он не может пренебрегать.

Сущность расчетного метода и показания к его применению

Действующим налоговым законодательством установлено два способа исчисления налоговых платежей. Приоритетным по праву является прямой способ, при котором налоговая база определяется исходя из фактических и документально подтвержденных формирующих ее показателей (ст. 53, 54 НК РФ). Второй способ. расчетный, при котором для исчисления налоговых обязательств используются особые правила. При этом достоверно налоги могут быть исчислены только при надлежащих организации и оформлении учета доходов и расходов налогоплательщика, то есть при прямом методе. Достоверное исчисление сумм налоговых платежей при применении расчетного метода невозможно по объективным причинам: применение данного метода предполагает определение налогов с большой степенью вероятности, поскольку основано оно, как правило, на неких усредненных показателях. В этом и заключается сущность расчетного метода.

В соответствии с п. 1 ст. 52 НК РФ размер налоговых обязательств при прямом способе налогоплательщик (налоговый агент) определяет самостоятельно. Расчетным способом вправе воспользоваться исключительно налоговые органы. Например, п. 7 ст. 166 НК РФ установлено право контролеров исчислять НДС расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам в случае отсутствия у плательщика этого налога бухгалтерского учета или учета объектов обложения.

Однако общие принципы данного метода сформулированы все таки в положениях ч. 1 НК РФ. Так, в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ сказано, что налоговый орган вправе определять расчетным путем суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ. Этим же подпунктом определены три основания, которые разрешают контролерам воспользоваться данным способом. В частности, применять расчетный способ инспекторы вправе, только если налогоплательщик:
- отказал должностным лицам налогового органа в осмотре производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- более двух месяцев не представлял налоговому органу документы, необходимые для расчета налогов.

Президиум ВАС в Постановлении от 19.07.2011 N 1621/11 подчеркнул, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Вместе с тем спустя уже полгода коллегия судей ВАС в Определении от 29.02.2012 N ВАС-2021/12, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, отметила, что в случае отсутствия у налогоплательщика не всех, а только части документов, подтверждающих понесенные расходы, положения названной нормы применению не подлежат и обязанности по определению расходов расчетным путем у налогового органа не возникает;
- не вел учет доходов и расходов, объектов налогообложения или вел его с такими нарушениями установленного порядка, что исчислить налоги невозможно.

Обращаем ваше внимание, что перечень оснований для применения расчетного способа, приведенный в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, является исчерпывающим (закрытым), использовать иные основания Налоговым кодексом не разрешено. В Определении КС РФ от 05.07.2005 N 301 О отмечено, что исчисление сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем не должно иметь произвольных оснований и должно быть обусловлено неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Более того, в случае возникновения спорных ситуаций именно налоговый орган должен доказать обоснованность применения расчетного метода.

В упомянутом постановлении КС РФ также подчеркнул, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения. всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Как указали судьи КС РФ, с одной стороны, использование расчетного метода обеспечивает безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких либо обстоятельств (отсутствие первичных документов), с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Иными словами, сам факт возможности определения налоговых обязательств расчетным способом не противоречит ни Конституции РФ (в частности, ст. 57), ни основным принципам налогообложения (ст. 3 НК РФ). Поэтому расчетный путь исчисления налогов как таковой при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков (см. Постановление ФАС СКО от 30.01.2012 N А53-19232/2010). Действительно, при отсутствии первичных документов налоговому органу (проводящему мероприятие налогового контроля в отношении проверяемого лица) не представляется возможности проверить не только обоснованность заявленных этим лицом расходов и налоговых вычетов, но и правильность исчисления облагаемой базы по тому или иному налогу. Поэтому применение расчетного метода для определения налоговых обязательств в такой ситуации, очевидно, вполне оправданно.

Вместе с тем отсутствие детального (подробного) порядка использования расчетного метода для целей налогообложения (изначально являющегося приблизительным) зачастую приводит к злоупотреблениям со стороны контролирующих органов и ущемлению прав налогоплательщиков по защите своих интересов. Полагаем, излишне говорить о том, что, помимо законодательного закрепления возможности применения расчетного способа определения размера налоговых обязательств как такового, на законодательном уровне должен быть максимально четко и достаточно подробно прописан механизм ее реализации. Но подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в настоящее время делает лишь оговорку о том, какими возможными способами контролирующие органы могут осуществить предоставленное им право, при этом каких либо критериев выбора одного из них или указания на необходимость применения их в совокупности данный подпункт не содержит.

Два способа расчета налогов

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ гласит, что право налогового органа на использование расчетного метода может быть реализовано двумя способами: на основании имеющейся у налоговой инспекции информации о данном налогоплательщике или на основании сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.

Несмотря на то что приоритет в использовании доступных налоговому органу сведений для определения размера налоговых платежей законом не установлен, считаем, что для получения необходимых сведений нужно принять все меры. Полагаем, только в этом случае можно достигнуть главной цели использования расчетного метода. максимально верно (с большой степенью вероятности) определить размер налоговых платежей проверяемого налогоплательщика.

Суды трактуют рассматриваемую норму аналогичным образом. В частности, в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2012 N А21-4998/2011 отмечено, что ст. 31 НК РФ предоставляет налоговому органу право при применении расчетного метода использовать как информацию о налогоплательщике, так и данные об иных аналогичных налогоплательщиках и их совокупность. При отсутствии данных об аналогичных налогоплательщиках налоговая инспекция обязана принять все меры для получения наиболее полной информации о самом налогоплательщике.

Судьям ФАС СЗО вторят арбитры ФАС СКО: иное толкование данной статьи ограничивает права налогового органа, предоставленные ему НК РФ, по самостоятельному определению оснований для выполнения расчета налоговых обязательств проверяемого лица при применении расчетного метода исходя из конкретных обстоятельств налоговой проверки, что преследует цель максимальной приближенности расчета к достоверному (Постановление от 30.08.2011 N А53-5598/2010).

Сведения о самом налогоплательщике

Что можно считать сведениями о самом налогоплательщике? Прежде всего. сведения, содержащиеся в следующих документах:
- налоговые декларации;
- банковские выписки;
- результаты встречных проверок, а также материалы ранее проведенных мероприятий налогового контроля;
- аудиторские заключения;
- свидетельские показания, заключения экспертов и специалистов;
- соответствующие запросы в органы исполнительной власти и правоохранительные органы и ответы на них.

Отметим, все перечисленные документы целесообразнее рассматривать комплексно. Учитывать, например, лишь данные банковской выписки для применения расчетного метода явно недостаточно. Как указано в Постановлении ФАС ВСО от 09.03.2010 N А58-5602/08, только информации банка не может быть достаточно для установления полученной налогоплательщиком выручки, она свидетельствует лишь о поступлении денежных средств на расчетный счет (см. также Постановление ФАС СЗО от 10.04.2012 N А56-15329/2011).

С подобным выводом, пожалуй, нельзя не согласиться. Действительно, на размер налоговой базы (а если точнее, выручки) влияют не только операции, отраженные в банковских выписках, но и информация, содержащаяся в актах о зачете встречных обязательств, в договорах цессии, в агентских договорах, а также в иных документах по расходно-приходным операциям, осуществленным посредством наличных денежных средств.

Или другой пример. Постановление ФАС ДВО от 22.12.2011 N Ф03-6505/2011, в котором судьи подчеркнули, что Налоговый кодекс не позволяет налоговому органу исчислять налоги в размере, отличном от рассчитанного налогоплательщиком самостоятельно, лишь на основании свидетельских показаний, полученных в порядке, предусмотренном ст. 90 НК РФ. В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2011 N А41-18543/09 сделан аналогичный вывод: в соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Для определения правильности исчисления и уплаты налогов и обязательных взносов приоритетным доказательством является документ в соответствии со ст. 89 НК РФ.

Выбор аналогичных налогоплательщиков

Если информации о проверяемом налогоплательщике для определения сумм налогов расчетным путем недостаточно (либо она отсутствует вовсе), пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ рекомендовано использовать сведения об аналогичных налогоплательщиках. Однако конкретных критериев определения аналогичности налогоплательщиков налоговое законодательство не содержит (Постановление ФАС ВСО от 17.04.2012 N А58-1933/2011). По мнению ФАС ВВО, при определении аналогичности налогоплательщиков необходимо, чтобы основные характеристики финансово-хозяйственной деятельности предприятий-аналогов были сопоставимы с показателями проверяемого лица (Постановление от 06.12.2011 N А17-4005/2010).

Исходя из анализа имеющейся судебной практики, можно отметить следующее: при выборе аналогичных налогоплательщиков, помимо отраслевой принадлежности, налоговый орган должен учитывать:
- основной вид осуществляемой деятельности (Постановление ФАС МО от 15.11.2011 N А40-12001/11 7545). При этом совпадение по ОКВЭД не является достаточным для определения вида осуществляемой деятельности. Как указал ФАС УО в Постановлении от 26.04.2011 N Ф09-2207/11 С3, признавая позицию налоговиков в выборе аналогичных налогоплательщиков неправомерной, факт регистрации в ЕГРЮЛ планируемых видов экономической деятельности юридического лица не означает, что в действительности эти виды деятельности осуществляются;
- размер доходов от реализации для целей налогообложения за сопоставимый период (Постановление ФАС ВСО от 17.04.2012 N А58-1933/2011);
- численность персонала;
- применяемый режим налогообложения.

Поскольку каждый вид предпринимательской деятельности в зависимости от реализуемых товаров (работ, услуг), ценообразующих факторов имеет определенный уровень рентабельности, специфику формирования доходной и расходной частей, при выборе аналогичных налогоплательщиков не последнюю роль играют такие показатели, как количество и ассортимент производимой и реализуемой продукции, производственные затраты (или показатели производственных мощностей), режим работы, иные экономические критерии.

Пример из арбитражной практики. Постановление ФАС ДВО от 01.02.2012 N Ф03-6637/11. Как было установлено в рамках данного дела, выбор инспекцией аналогичных налогоплательщиков был обусловлен такими критериями, как отраслевая принадлежность (лесная отрасль), вид экономической деятельности (лесозаготовка), применяемая система налогообложения (ОСНО), место ведения предпринимательской деятельности, доходы от реализации, суммы налога на прибыль по данным, содержащимся в декларациях. При этом для исчисления налога на прибыль был использован усредненный показатель по выбранным аналогичным предприятиям. Между тем информация, используемая для исчисления налога на прибыль, свидетельствует о том, что указанные налогоплательщики и проверяемое лицо существенно отличаются друг от друга по условиям деятельности. Как следует из материалов дела, условия осуществления деятельности выбранных предприятий (применяемые технологии, покупатели лесоматериалов, численность персонала и т.?д.) налоговым органом не устанавливались.
Схожее мнение выражено в Постановлении ФАС УО от 02.04.2012 N Ф09-1620/12.

Принимая во внимание изложенное, можно сделать вывод, что совпадения организаций (проверяемой и аналогичных) только по одному из перечисленных критериев (как и в случае с информацией о самом налогоплательщике) для правомерного использования расчетного метода недостаточно. нужна их совокупность. Например, если речь идет о таком виде деятельности, как сдача объектов недвижимости в аренду, для сравнения важен такой показатель, как площадь помещений у аналогичных налогоплательщиков, а не численность персонала. Добавим, доказать аналогичность выбранных лиц (организаций) проверяемому налогоплательщику должен налоговый орган. Впрочем, абсолютного сходства между сравниваемыми налогоплательщиками никто не требует. Как отмечено в Постановлении ФАС СКО от 31.05.2012 N А15-582/2011, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не предусматривает в качестве аналогичного налогоплательщика, экономические показатели и условия хозяйственной деятельности которого полностью совпадают с соответствующими показателями проверяемого налогоплательщика.

Применение расчетного метода. право или обязанность?

Итак, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ установлено право налогового органа на использование расчетного метода при исчислении налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика. При этом положениями названной статьи не определено, могут ли проверяющие отказаться от использования этого метода, если для его применения имеются все основания.

По мнению Президиума ВАС, определяя налоговые обязательства налогоплательщика перед бюджетом по налогу на прибыль расчетным методом, налоговый орган обязан исчислить сумму не только доходов, но и расходов (Постановление от 19.07.2011 N 1621/11).

Правовую позицию высших арбитров, изложенную в указанном постановлении, можно трактовать следующим образом: при применении расчетного метода налоговый орган, определяя размер налоговых обязательств, должен подходить к решению данного вопроса комплексно. То есть контролеры обязаны определить размер налоговых обязательств как исходя из сведений, содержащихся в документах, находящихся в их распоряжении и полученных от проверяемого лица, так и путем их сопоставления с информацией о деятельности иных аналогичных налогоплательщиков. Определяя облагаемую базу по налогу на прибыль расчетным путем, налоговая инспекция обязана исчислить налогооблагаемую прибыль налогоплательщика как разницу между полученными им доходами и понесенными расходами. При этом инспекторы также должны учесть особенности расчета того или иного налога конкретным налогоплательщиком.

Между тем названное решение, к сожалению, не возымело должного эффекта в части реализации налоговыми органами права, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Суды после опубликования Постановления Президиума ВАС РФ N 1621/11 нередко указывают инспекторам на то, что они злоупотребили предоставленным правом. Характерным примером, на наш взгляд, является Постановление ФАС ЦО от 29.09.2011 N А68-10089/2009. Как следует из материалов данного дела, применяя расчетный метод, инспекция фактически определила только один элемент налоговой базы. доход. без учета расходов. Подобные действия контролеров, по мнению ФАС ЦО, являются недопустимыми, поскольку в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган имел возможность проверить первичные документы проверяемого лица и произвести обоснованный расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль. (Впрочем, это, возможно, объясняется тем, что решение инспекторы приняли до того, как была озвучена упомянутая выше позиция Президиума ВАС.)

Вместе с тем, помимо злоупотреблений в реализации права, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, контролирующие органы зачастую и вовсе пренебрегают предоставленной законом возможностью исчислить налоги расчетным способом. Как показывает судебная практика, при проведении налоговых проверок контролеры нередко отказывают в признании тех или иных затрат по причине "порочности" первичных документов (отражения в них неверных сведений) или недобросовестности контрагента, что, в свою очередь, ставит под сомнение реальность хозяйственных операций. При этом, установив такие факты, налоговики зачастую полностью исключают подобные затраты из состава расходов, учитываемых при налогообложении (в частности, при исчислении налога на прибыль), обосновав это документальной неподтвержденностью затрат (ст. 252 НК РФ).

Здесь уместно напомнить, что подобные действия контролеров в немалой степени обусловлены рядом решений высших арбитров, которые были приняты в прошлом году. Суть правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в них, сводится к следующему: сам по себе факт несения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) не имеет значения для их учета в целях налогообложения, если указанный в документах контрагент. юридическое лицо является сомнительным (в том числе не существует в действительности и запись о нем в ЕГРЮЛ отсутствует) (см., например, постановления от 01.02.2011 N 10230/10, от 19.04.2011 N 17648/10, от 31.05.2011 N 17649/10, от 05.07.2011 N 17545/10).

Статья 31 НК РФ. Новые тенденции

В настоящее время высшие арбитры как будто готовы смягчить категоричность вышеизложенной точки зрения. Именно так, на наш взгляд, можно расценивать выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 N 16282/11, в котором был проанализирован вопрос о необоснованном доначислении налогов (начислении пеней и взыскании штрафа) ввиду исключения из расчета сумм фактически произведенных, но документально не подтвержденных расходов. Тогда как сравнительно недавно коллегия судей ВАС в Определении от 22.04.2011 N ВАС-13548/10 в отношении рассматриваемого вопроса высказала следующее мнение: тот факт, что предпринимателю отказано во включении затрат в состав расходов, не означает отсутствия учета доходов и расходов и, значит, не может свидетельствовать о невозможности правильного определения налоговой базы по налогу и рассматриваться как основание для применения расчетного метода, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Но вернемся к Постановлению Президиума ВАС РФ N 16282/11. Как следует из материалов дела, проверяющие сочли представленные предпринимателем первичные документы, подтверждающие факт и размер понесенных расходов, "порочными" (оформленными с нарушением установленного порядка). В результате инспекторы исключили данные расходы из облагаемой базы по НДФЛ и ЕСН. Предприниматель с подобными действиями контролеров не согласился и, отстаивая свои интересы, дошел до Президиума ВАС.

Высшие арбитры, посчитав доводы предпринимателя убедительными, указали следующее. Обязанность налогового органа состоит в определении реального размера налоговых обязательств налогоплательщика, для реализации которой и предусмотрены положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Применяя названную норму, инспекция должна была определить размер налогов как исходя из особенностей деятельности проверяемого предпринимателя и сведений, полученных из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. Неприменение названных положений действующего налогового законодательства влечет необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя.

Сказанное лишний раз свидетельствует о том, что позиция высшей судебной инстанции в отношении рассматриваемого вопроса, похоже, изменилась. Кстати, новые аргументы в ее пользу были озвучены в Определении ВАС РФ от 26.04.2012 N ВАС-2341/12: установление размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Вследствие этого при принятии инспекцией решения, в котором указано на недостоверность представленных документов и содержится предположение о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды (либо об отсутствии должной осмотрительности при выборе контрагента), реальный размер и предполагаемой налоговой выгоды, и понесенных налогоплательщиком затрат следует определять с учетом пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

По мнению коллегии судей ВАС, данное требование в полной мере относится и к ситуации, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств. Заметим, Президиум ВАС в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 поддержал вышеизложенные доводы коллегии судей ВАС, приравняв, по сути, сделку с сомнительным контрагентом к документально не подтвержденной.
Итак, с учетом изложенного можно констатировать следующее: правоприменительная практика, похоже, пришла к однозначному выводу, что использование расчетного метода определения размера налоговых обязательств. это обязанность, а не право налогового органа. (Хотя и до этого суды нередко делали подобный вывод. см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2012 N 09АП-15188/2012.) Поэтому при наличии оснований, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговый орган обязан расчетным способом исчислить суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет.

Более того, принимая во внимание Постановление Президиума ВАС РФ N 2341/12, и в случае, когда в ходе проверок налогоплательщика выявляются сделки с сомнительным контрагентом (причем реальность и экономическая обоснованность подобных сделок сомнению не подвергаются. это существенный момент), налоговый орган должен поступить так же, как если бы первичные документы были утеряны. применить расчетный метод для определения объективного (реального) размера налоговых обязательств налогоплательщика. Иными словами, непроявление налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности при заключении сделок в условиях реальности совершенных операций с проблемным поставщиком не может являться основанием для полного исключения из облагаемой базы расходов, понесенных по таким сделкам. Исключение налоговых расходов из состава затрат возможно только в случае установления факта получения налоговой выгоды налогоплательщиком вне связи с реальным совершением операций.

Таким образом, исходя из последних тенденций, складывающихся в арбитражной практике, теперь расчетный метод можно рассматривать (разумеется, при наличии оснований, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) не только как предоставленную законом налоговому органу возможность пополнить бюджет (именно так чаще всего воспринимается на практике этот способ), но и как реальный шанс для налогоплательщиков в ряде случаев (в каких. указано выше) сэкономить на налоговых платежах. поскольку, исключая некоторые расходы из облагаемой базы, налоговики обязаны определить размер налоговых обязательств расчетным путем. Несомненно, такое толкование Президиумом ВАС нормы, установленной пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в дальнейшем окажет существенное влияние на судебную практику по данному вопросу.

Подводим итоги

Резюмируя, скажем следующее.

1. Расчетный метод можно использовать только в случаях, перечисленных в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в качестве оснований для его применения. Отметим, истребование и непредставление налогоплательщиком документов, которые им в силу действующего законодательства составляться не должны (соответственно, отсутствуют у проверяемого лица на законных основаниях), не могут рассматриваться в качестве надлежащего основания для применения контролерами расчетного метода. Если истребуемые первичные документы у проверяемого лица (организации) все же имелись, но были им уничтожены в нарушение сроков их хранения, применение расчетного метода правомерно (Определение ВАС РФ от 06.06.2012 N ВАС-3328/12).

2. Рассчитывать налоговые обязательства, подлежащие уплате в бюджет, налоговые органы должны на основании имеющихся у них сведений как о проверяемом лице, так и об аналогичных налогоплательщиках в совокупности. При этом к подбору информации (на основании которой будут произведены соответствующие расчеты) и аналогичных налогоплательщиков (сравнительных показателей) контролирующие органы должны отнестись с особой тщательностью. В противном случае необоснованный выбор аналогичных налогоплательщиков и недостаточность (недостоверность) используемых при расчетном методе сведений (информации) налогоплательщик (проверяемое лицо) может оспорить в судебном порядке.

3. Применение расчетного метода для исчисления размера налоговых обязательств проверяемого лица. это не только право налогового органа, но и согласно позиции Президиума ВАС, озвученной в постановлениях N 2341/12 и 16282/11, в некоторых случаях обязанность, которой не следует пренебрегать. Данные выводы высших арбитров создали прецедент, который позволяет трактовать норму пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ гораздо шире, нежели это было принято ранее.

Тема для размышления

В заключение считаем необходимым обратить внимание на следующие моменты.

На сегодняшний день остается дискуссионным вопрос о возможности применения расчетного метода для определения сумм вычетов по НДС. Контролеры, руководствуясь п. 7 ст. 166 НК РФ, нередко используют этот метод в ситуации, когда плательщик данного налога не представляет первичные документы, подтверждающие обоснованность применения вычета. Поддерживают налоговиков и суды, которые подчеркивают, что при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться имеющиеся данные не только о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности (формирующих налоговую базу), но и о расходах и об иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем (см., например, постановления ФАС ЦО от 16.12.2010 N А36-3929/2008, ФАС ВСО от 09.07.2008 N А33-3374/07 Ф02-3124/08).

Однако Президиум ВАС считает, что ст. 166 НК РФ установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 154 . 159 и 162 НК РФ, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно ст. 171, 172 НК РФ. Анализ приведенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода (постановления от 09.11.2010 N 6961/10, от 09.03.2011 N 14473/10).
Нельзя назвать однозначным и другой вопрос: применим ли расчетный метод в части расходов (профессионального вычета) по НДФЛ?

В соответствии со ст. 221 НК РФ некоторые категории налогоплательщиков при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. В частности, если ИП не может подтвердить расходы документально, они принимаются к вычету в определенном размере. 20% от общей суммы доходов (абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ). Поэтому при исчислении сумм НДФЛ, которые должен уплатить ИП, расходы должны быть определены налоговым органом в пределах, установленных п. 1 ст. 221 НК РФ.

Аналогичную точку зрения налоговый орган высказывал в споре, который был рассмотрен Президиумом ВАС в Постановлении от 09.03.2011 N 14473/10. По мнению контролеров, в случае утраты первичных документов, подтверждающих расходы, профес-
сиональный вычет возможен только в размере 20% от общей суммы доходов.

Но высшие арбитры сочли данную позицию необоснованной, указав при этом следующее. Поскольку одну из составляющих для определения налоговой базы по НДФЛ. доходы. налоговая инспекция установила расчетным методом, и другую ее составляющую. налоговые вычеты. инспекция должна была установить этим методом. При таких обстоятельствах абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ не освобождает налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

В перечне прав, которыми Налоговый кодекс наделил налоговые органы, значится право определять суммы налогов расчетным путем (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ)

В каких случаях налоговики могут воспользоваться этим правом? На основании какой информации они могут определить размер налогов, причитающихся к уплате в бюджет? В каких ситуациях арбитры поддерживают инспекторов, применивших расчетный метод, а в каких не соглашаются с их решением? Ответы на эти и другие вопросы вы узнаете из данного материала.

В каких случаях ИФНС вправе применять расчетный метод?

Налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем в случаях, предусмотренных в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. К таковым относятся:

Отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

Непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

Отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налого-обложения;

Ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшее к невозможности исчислить налоги.

Правовые основания для применения расчетного метода при определении налоговых обязательств возникают только в случаях, установленных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (Постановление АС ДВО от 30.03.2016 № Ф03-917/2016 по делу № А04-3278/2015).

Рассмотрим указанные случаи подробнее.

Отказ в допуске к осмотру помещений и территорий

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, осуществляющее налоговую проверку, вправе производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится проверка, документов и предметов в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки. Осмотр может осуществляться при проведении:

Выездной проверки;

Камеральной проверки на основе декларации по НДС в случаях, предусмотренных п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ.

При воспрепятствовании доступу инспекторов на территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководитель проверяющей группы (бригады) составляет акт, подписываемый им и проверяемым лицом. (В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.) На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате (п. 3 ст. 91 НК РФ).

Воспрепятствование доступу налоговиков на территорию налогоплательщика может повлечь доначисление налогов расчетным методом (в том числе и в случае воспрепятствования при проведении камеральной проверки декларации по НДС, ведь пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не установлено ограничений для этого вида проверки).

Отметим, что НК РФ не раскрывает, какие действия (бездействие) проверяемого лица следует считать «воспрепятствованием доступу должностных лиц». Есть судебное решение, где судьи таковыми считают действия проверяемого лица, в результате которых доступ налоговых органов в помещение затруднен. Если же при осмотре помещения налоговым органом представитель налогоплательщика не присутствовал, он никак не мог воспрепятствовать доступу в помещение должностных лиц налогового органа (см., например, Постановление ФАС СЗО от 29.01.2014 по делу № А56-32593/2013).

Отсутствие представителей налогоплательщика по месту нахождения не является воспрепятствованием доступу, а значит, не может являться основанием для применения расчетного метода.

В то же время есть примеры, когда судьи поддержали налоговиков, сумевших доказать в суде, что представитель налогоплательщика знал о проводящейся налоговой проверке и необходимости представить для ее проведения документы, но не исполнил данную обязанность, предусмотренную ст. 23 НК РФ. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 30.09.2011 по делу № А70-9334/2010 пришел к выводу, что инспекция была вправе провести проверку в своем помещении и самостоятельно определить сумму налогов, подлежащих уплате, по имеющимся у нее данным о налогоплательщике.

Непредставление документов налоговикам в течение более двух месяцев

Согласно ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы (п. 1), которые должны быть представлены в течение десяти дней со дня получения соответствующего требования (п. 3). Непредставление документов, необходимых для расчета налогов, в течение более чем двух месяцев дает право налоговому органу применить расчетный метод на основании имеющейся информации о налогоплательщике в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. См., например, постановления АС СКО от 27.07.2016 № Ф08-4514/2016 по делу № А32-20625/2015, АС ДВО от 12.05.2016 № Ф03-1685/2016 по делу № А24-2833/2015, где судьи признали наличие у инспекции достаточных оснований для исчисления налогов расчетным путем, поскольку налогоплательщик не представил первичные документы, отражающие его хозяйственную деятельность.

Интересным является вопрос о возможности (точнее, о невозможности) применения расчетного метода в случае представления лишь части первичных документов.

Здесь следует различать два варианта. Первый вариант - налогоплательщик может подтвердить лишь доходы, а документы, обосновывающие расходы, отсутствуют вообще. Второй вариант - имеется лишь часть документов, подтверждающих понесенные расходы.

При первом варианте арбитры считают возможным применение расчетного метода.

Так, ФАС СКО в Постановлении от 13.11.2012 по делу № А32-30599/2010, выяснив, что налогоплательщик подтвердил суммы полученных доходов, а размер расходов не имел документального подтверждения, отметил: частичное представление в рамках проведения выездной проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Вывод, сделанный ФАС СКО, согласуется со следующей правовой позицией Президиума ВАС.

Определение расчетным путем суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 668/04).

В случаях отсутствия у налогоплательщика документов, касающихся не всех, а только части расходов, расчетный метод, по мнению судей, применению не подлежит.

Например, в случае, который представлен в Постановлении ФАС ЗСО от 04.10.2012 по делу № А27-840/2012, налогоплательщик утратил часть документов по причине затопления помещения, где они хранились, о чем свидетельствует соответствующий акт.

Из-за этого обстоятельства налогоплательщик не смог представить все истребуемые документы в срок. Налоговый орган самостоятельно рассчитал подлежащую уплате сумму налога на основании документов, которые налогоплательщику удалось восстановить или запросить у контрагентов; сведений, заявленных в декларациях; информации, содержащейся в выписке банка с расчетного счета. Налогоплательщик, обратившийся в суд, настаивал, что инспекции в сложившейся ситуации следовало определить сумму налога на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Судьи, не согласившись с мнением налогоплательщика, отметили правомерность неприменения налоговым органом указанной нормы для определения налогов расчетным методом.

Такое же мнение в аналогичной ситуации высказал ФАС ДВО - в Постановлении от 17.07.2012 № Ф03-2926/2012 по делу № А24-4404/2011.

Отсутствие или ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшие к невозможности исчислить налоги

Отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, а также ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшие к невозможности исчислить налоги, являются причинами, по которым ИФНС может применить расчетный метод.

Самая распространенная ситуация - осуществление налогоплательщиком деятельности, которая, по его мнению, подпадает под обложение ЕНВД, а значит, весь объем учета, соответствующий ОСНО, им не ведется. Когда налоговики обнаруживают, что применение спецрежима неправомерно, они доначисляют налоги по общей системе налогообложения, применяя расчетный метод определения реальных налоговых обязательств (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), поскольку учет доходов и расходов не велся. В качестве примера можно привести Определение ВС РФ от 14.09.2015 № 308‑КГ15-10511 и Постановление ФАС ВВО от 06.12.2011 по делу № А29-862/2011.

О методах определения базы расчетным путем

Определение налогов расчетным путем не нарушает конституционные права налогоплательщиков

Отметим, что в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ отсутствует четкая методика доначисления налогов расчетным путем. Поэтому в свое время один из налогоплательщиков даже оспаривал конституционность этой нормы (см. Определение КС РФ от 29.09.2015 № 1844‑О).

Конституционный суд, отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, отметил, что допустимость применения расчетного метода исчисления налогов, предусмотренного этой нормой, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

КС РФ пришел к следующему выводу. Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным.

За основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

В случае, когда аналогичные налогоплательщики не установлены, расчетный метод не может быть применен, поскольку иных способов определения расходов расчетным методом НК РФ не преду-сматривает (см. Постановление АС ВВО от 06.12.2016 № Ф01-5195/2016 по делу № А11-11994/2014).

Выбор аналогичного налогоплательщика

Как правило, инспекторы при выборе аналогичных налогоплательщиков принимают во внимание следующие факторы: вид осуществляемой деятельности организаций, дату их создания, период осуществления деятельности; систему налогообложения; наличие лицензий; ассортимент реализуемых товаров; наличие производственных, складских помещений, оборудования (см., например, постановления АС ЗСО от 13.01.2017 № Ф04-6288/2016 по делу № А27-6292/2016, АС ВСО от 12.01.2017 по делу № А19-16924/2015, от 23.09.2015 № Ф02-4242/2015, Ф02-4354/2015 по делу № А78-14492/2014).

Определение финансовых показателей расчетным методом на основании имеющейся у инспекции информации об организации и аналогичных налогоплательщиках основано на гипотезе, что у другого налогоплательщика в сходных экономических условиях размер налоговой базы будет таким же (Определение ВС РФ от 25.01.2016 № 302‑КГ15-17939 по делу № А78-14492/2014).

Однако в арбитражной практике можно встретить примеры, где арбитры поддерживают налогоплательщиков, не согласных с выбором контролерами аналогичных налогоплательщиков. Например, если налоговики сравнивают производственные показатели индивидуального предпринимателя с данными государственных предприятий, осуществляющих такую же деятельность (см. Постановление АС ЦО от 30.07.2015 № Ф10-2219/2015 по делу № А35-7363/2014).

Отметим, что нередко инспекторы определяют сумму налога на прибыль, умножая численность работников организации на средний показатель выручки, приходящейся на одного работника, исчисленной по данным аналогичных налогоплательщиков. Как правило, суды соглашаются с налоговиками, если речь идет о среднесписочной численности.

Приведем пример, где судьи признали расчеты не соответствующими положениям пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. В ситуации, которая представлена в Постановлении ФАС СЗО от 10.12.2013 по делу № А21-1284/2013, инспекция применила в расчетах численность работников на основании справок о доходах по форме 2‑НДФЛ (от 27 до 161 человека за год). Суд указал, что инспекция рассчитала налог, исходя из среднего показателя суммы выручки аналогичных налогоплательщиков, следовательно, должна была исчислить налог с учетом среднесписочной численности работников общества, которая составила от 1 до 39 человек за год. Справка по форме 2‑НДФЛ представляется на работников независимо от периода их работы, на основании такой справки нельзя определить среднесписочную численность работников за проверяемый период.

О доначислениях налогов расчетным путем в сделках между взаимозависимыми лицами

Как отмечалось выше, неправомерные действия или бездействие налогоплательщиков обусловливают допустимость доначисления налогов расчетным путем. Отдельно хотелось бы поговорить о доначислениях в сделках между взаимозависимыми лицами на примере Определения ВС РФ от 22.07.2016 № 305‑КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015.

В ходе выездной проверки было установлено, что между налогоплательщиком и его взаимозависимыми контрагентами, находящимися на УСНО и зарегистрированными незадолго до совершения спорных операций, произведены сделки по купле-продаже недвижимого имущества. Экспертизой установлено многократное (30, 116 и 230 раз) отклонение цены, указанной в договорах купли-продажи трех зданий, от рыночного уровня цен.

Поскольку операции по реализации имущества были отражены обществом в целях налогообложения недостоверно, Судебная коллегия, поддержав налоговиков, пришла к выводу, суть которого сводится к следующему.

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не исключает возможность определения размера недоимки:

Методами, установленными гл. 14.3 НК РФ, которые используются при определении для целей налогообложения доходов, прибыли, выручки в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица;

На основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.

Нюансы определения налогов расчетным путем

И доходы, и расходы

Применяя положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, необходимо учитывать ряд моментов, которые были обозначены в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 (далее - Постановление № 57).

В данном документе говорится, что при определении налоговым органом на основании названной нормы сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

В качестве примера можно привести постановления АС ВВО от 09.12.2016 № Ф01-4410/2016, Ф01-5107/2016 по делу № А29-1281/2016, АС ЦО от 18.01.2016 № Ф10-4711/2015 по делу № А68-12763/2014. В последнем постановлении говорится: организация смогла доказать, что при расчете налоговых обязательств ИФНС, используя расчетный метод, неправомерно учитывала стоимость спорных материалов без учета расходов по их доставке, поскольку такие материалы не могли быть использованы без несения транспортных расходов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как при отсутствии у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным операциям, совершенным налогоплательщиком, доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Предприниматели - плательщики НДФЛ вправе доказывать фактический размер произведенных расходов

Как указано в п. 8 Постановления № 57, при толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление ИП - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере (20 % общей суммы полученных доходов) не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Примеры, где судьи, руководствуясь этими разъяснениями, поддержали предпринимателей, - постановления АС УО от 13.05.2016 № Ф09-3696/16 по делу № А71-5893/2015, АС ЗСО от 11.02.2016 № Ф04-28371/2015 по делу № А70-5227/2015, АС ПО от 27.08.2015 № Ф06-27019/2015 по делу № А12-31495/2014.

При использовании расчетного метода вычеты по НДС не предоставляются

На основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены вычеты по НДС, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты (п. 8 Постановления № 57). Ссылка на эту выдержку дана, к примеру, в Постановлении АС МО от 17.01.2017 № Ф05-21036/2016 по делу № А41-19516/2016.

Расчетный метод не применяется в условиях формального документооборота

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не подлежит применению в условиях формального документооборота и при отсутствии реальных хозяйственных операций.

Такой вывод, в частности, изложен в постановлениях АС СЗО от 09.06.2016 № Ф07-3195/2016 по делу № А56-52038/2015, от 24.06.2016 № Ф07-4284/2016 по делу № А56-54537/2015.

Судьи, признавая позицию ИФНС правомерной, указали, что условием учета понесенных расходов является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов сделать однозначный вывод о том, что хозяйственные операции по выполнению конкретных работ (оказанию услуг) совершены, расходы на приобретение работ (услуг) фактически произведены и связаны с предпринимательской деятельностью. Ввиду отсутствия реальных хозяйственных операций налогоплательщика со спорными контр-агентами реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат не может быть определен исходя из рыночных цен с применением предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ расчетного метода.

В заключение приведем цитату из Постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10: при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку достоверность возможна только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности, так как основано оно, как правило, на неких усредненных показателях.

К случаям, когда ИФНС может применить расчетный метод, относится и непредставление налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, декларации по налогу на имущество организаций. В рамках данной статьи этот случай не рассматривается.

" (Санкт-Петербург) № 8/2008

При отсутствии документов, подтверждающих доходы и расходы, по причине форс-мажора суды могут обязать инспекторов определить сумму налога расчетным путем, а не по аналогии.

Если «первичка» сгорела, налог определяется расчетным путем

Иногда форс-мажор перечеркивает все планы компании. Например, если при пожаре сгорели документы, подтверждающие доходы и расходы. За одним бедствием часто следует другое - . По ее результатам инспекторы доначисляют фирме , используя суммы доходов из представленных ранее деклараций. А расходы признают частично, почерпнув сведения из документов, полученных в рамках встречных проверок. Насколько обоснованы подобные действия налоговиков?

Вариант 1.
Налоговые органы не обязаны рассчитывать налог.

Такого мнения придерживаются специалисты Управления ФНС России по Санкт-Петербургу. Они полагают, что налоговые органы вправе определять суммы налогов на основании имеющейся у них информации от налогоплательщика. Также, если у фирмы по каким-то причинам отсутствует учет доходов и расходов, они могут (но не обязаны!) использовать данные об аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации, поскольку до пожара компания учитывала доходы и расходы, и они были заявлены в представленных ранее декларациях, у налогового органа отсутствовали основания для определения суммы налога расчетным путем.

Вариант 2.
Налоги должны определяться расчетным путем.

Данную позицию отстаивают некоторые аудиторы и бухгалтеры Санкт-Петербурга. Она основана на постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. № 668/04, в котором арбитры указали, что определение суммы налога к уплате в бюджет расчетным путем производится на основании данных о доходах и расходах.

Если какую-то составляющую, необходимую для расчета, определить невозможно, надо руководствоваться правилом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, которое дает дополнительные гарантии прав налогоплательщика, обеспечивает баланс публичных и частных интересов.

В данном случае при уничтожении первичных документов пожаром доходы и расходы организации не могут быть установлены. Следовательно, инспекция должна определить налог расчетным путем на основании данных об аналогичных предприятиях.

Решение.
Суды поддерживают налогоплательщиков.

Как действовать, каждый решает самостоятельно. Но следует помнить, что второй вариант поведения с большой степенью вероятности придется отстаивать в судебном порядке. В Северо-Западном Федеральном округе есть положительная для налогоплательщиков арбитражная практика.

Так, в постановлении от 7 мая 2008 г. по делу № А42-610/2007 по аналогичной ситуации арбитры пришли к выводу, что инспекция необоснованно не воспользовалась предоставленной ей статьей 31 Налогового кодекса РФ возможностью определить сумму налога расчетным путем. Поэтому решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль было признано недействительным.

Рассмотрим, остановившись на спорных ситуациях, в каких случаях налоговые органы могут применять расчетный метод определения суммы налоговых обязательств. Автор анализирует положения закона и последнюю судебную практику.

Основания для применения расчетного метода

В законе предусмотрен ограниченный перечень случаев, при наступлении которых применяется расчетный метод (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ):
1) отказ налогоплательщика допустить должностных лиц инспекции к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
2) непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
3) отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
4) непредставление налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.
Рассмотрим их по отдельности.

Отказ допустить налоговиков к осмотру помещений и территорий

При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещения, используемые для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения (за исключением жилых помещений), руководитель проверяющей группы (бригады) составляет акт, который подписывается им и проверяемым лицом. Если налогоплательщик отказывается его подписать, об этом делается в акте соответствующая запись.
На основании этого документа налоговая инспекция по имеющимся у нее данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате (п. 3 ст. 91 НК РФ).
Как видите, возможность применения расчетного метода определения налогов в этом случае должна быть обусловлена отказом налогоплательщика допустить должностных лиц на территорию. Причем акт воспрепятствования доступу на территорию должен быть составлен в обязательном порядке, так как только на его основании инспекция вправе применить расчетный путь определения налоговых обязательств.
Надо отметить, что налоговики трактуют воспрепятствование доступу достаточно широко.

Судебная практика. Суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, установил, что она произвела наружный осмотр помещения в отсутствие лица (его представителя), в отношении которого проводилась налоговая проверка. В момент осмотра дверь в помещение была закрыта, на двери имелась вывеска с наименованием проверяемого лица. Контролеры не представили доказательств воспрепятствования доступу в помещение налогоплательщика. Напротив, из протокола осмотра следует, что представитель налогоплательщика не присутствовал при осмотре помещения, а значит, не мог отказать (воспрепятствовать) доступу в помещение. В акте отсутствуют фамилия, должность и подпись лица, воспрепятствовавшего доступу и отказавшегося его подписывать. Таким образом, документ составлен с нарушением положений п. 3 ст. 91 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2014 по делу N А56-32593/2013).

Делаем вывод, что одно только отсутствие представителей налогоплательщика по месту нахождения не может быть расценено как воспрепятствование доступу, а следовательно, не является основанием для применения расчетного метода.

Судебная практика. Ранее этот же суд выразил следующую позицию: исследовав доказательства, подтверждающие, что представитель налогоплательщика знал о проводящейся налоговой проверке и необходимости представить для ее проведения документы, но не исполнил данную обязанность, предусмотренную ст. 23 НК РФ, арбитражные суды пришли к правильному выводу о том, что инспекция была вправе провести проверку в своем помещении и самостоятельно определить сумму налогов, подлежащих уплате по имеющимся у ИФНС данным о налогоплательщике (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.09.2011 по делу N А70-9334/2010).

Таким образом, для применения налоговиками расчетного метода достаточно единичного отказа налогоплательщика допустить их на свою территорию. При этом обязательны акт воспрепятствования доступу на территорию налогоплательщика и само присутствие на территории должностных лиц проверяемого лица.
Напомним, что с 2015 г. налоговики, проводя камеральную проверку на основе налоговой декларации по НДС, вправе производить осмотр территорий налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка (п. п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ). Соответственно, если налогоплательщик чинит препятствия налоговой инспекции в части доступа на территорию, то теоретически возможно применение расчетного метода в рамках камеральной проверки налоговой декларации по НДС. Ведь ст. 31 НК РФ не предусматривает ограничений в части применения метода в зависимости от вида проверки.
Эту позицию подтверждают Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.11.2014 по делу N А32-20031/2013, ФАС Центрального округа от 01.04.2014 по делу N А54-807/2013, в которых налоговики применили расчетный метод именно в ходе камеральной налоговой проверки и суд согласился с наличием оснований для его применения.

Непредставление документов в течение более двух месяцев

Инспекторы, проводящие выездную налоговую проверку, имеют право истребовать документы, необходимые для ее проведения, а налогоплательщик обязан их представить (ст. 93 НК РФ). Причем, если последний этого не сделает в течение двух месяцев со дня, когда должен был их представить, налоговики смогут применить расчетный метод (ст. 31 НК РФ).
Напомним, что срок представления документов в такой ситуации составляет 10 дней (п. 3 ст. 93 НК РФ). При этом возникает вопрос: как быть в случае частичного непредставления налогоплательщиком документов по требованию инспекции?
При рассмотрении данного вопроса, на наш взгляд, необходимо ориентироваться на то, каким образом непредставленные документы влияют на возможность определить сумму налога, подлежащего уплате (насколько они нужны для расчета налогов), т.к. это следует из буквального толкования пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Данный вывод подтверждает и судебная практика.

Судебная практика. Доводы налогоплательщика о возможности применения расчетного метода в случае отсутствия части первичных документов суд апелляционной инстанции не принял. Он отметил, что применение этого метода производится только в исключительных случаях, когда все меры налогового контроля не позволили определить размер подлежащих уплате налогов на основании имеющейся информации о проверяемом налогоплательщике. В рассматриваемой ситуации у инспекции имелись документы, на основании которых определена сумма полученного дохода (выручки), а также документы, подтверждающие произведенные налогоплательщиком расходы, в том числе затребованные у контрагентов и дополнительно представленные налогоплательщиком. Поэтому доводы налогоплательщика о неправильном применении метода налоговой проверки с учетом непредставления им доказательств того, что произведенный инспекцией расчет сумм налогов не соответствует представленным им частично документам, затребованным от контрагентов, завышен или иным образом влияет на определенные ИФНС налоговые обязательства налогоплательщика, судом апелляционной инстанции отклонены (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2012 по делу N А27-840/2012 Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2012 оставлено без изменения).

Необходимо обратить внимание также на то, что налогоплательщик может утратить документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки, вследствие объективных обстоятельств (пожара, затопления и др.). В Письме от 22.07.2013 N 03-02-07/2/28610 Минфин России указал, что утраченные налогоплательщиком документы должны быть восстановлены.
Некоторые суды рассматривают как нарушение порядка проведения выездной налоговой проверки непредоставление налогоплательщику времени для восстановления документов (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.03.2007 по делу N А79-14488/2005).
В случае невозможности восстановить документы инспекция определяет суммы налогов расчетным путем (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11 по делу N А55-5418/2010).

К сведению. Обратите внимание: с января 2015 г. налоговики, проводя камеральную проверку по НДС, при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в декларации, а также при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в декларации, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в декларации, представленной другим налогоплательщиком, если такие противоречия и несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению, вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).
Поэтому имейте в виду, что налоговые органы вправе истребовать документы, относящиеся не только к вычетам, но и к реализации, облагаемой НДС.
Теоретически в случае оперативного истребования документов у налогоплательщика (например, в день подачи налоговой декларации) возможна ситуация непредставления налогоплательщиком документов в течение двух месяцев (т.е. в рамках трехмесячного срока проведения камеральной проверки), что может дать основание налоговикам применить расчетный путь в рамках камеральной проверки. Об отсутствии таких ограничений в ст. 31 НК РФ указывалось выше.

Отсутствие или ведение учета с нарушениями порядка, приведшее к невозможности исчислить налоги

При выборе данного основания применения расчетного метода необходимо исходить из документов, которые учитывают доходы и расходы, а также объекты налогообложения (книги продаж и покупок, главные книги, регистры бухгалтерского и налогового учета, инвентарные карточки и др.), ведения раздельного учета при осуществлении деятельности, облагаемой разными системами налогообложения.
Подобная ситуация встречается в случае перевода проверяемого налогоплательщика со специального налогового режима ЕНВД на общую систему налогообложения. При ведении деятельности, которая, по мнению налогоплательщика, облагается ЕНВД, им обычно не ведется весь массив учета хозяйственных операций, свойственный общему режиму налогообложения, а это дает основание налоговикам применять расчетный путь при переводе на общий режим налогообложения.
Иллюстрацией указанной ситуации может служить следующий пример.

Судебная практика. Как установили суды, налогоплательщик - индивидуальный предприниматель не вел учет доходов, полученных им от осуществления предпринимательской деятельности, и расходов, поэтому исчисление налогов, подлежащих уплате по общей системе налогообложения (НДФЛ, ЕСН, НДС в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), произведено инспекцией расчетным путем.
При исчислении сумм налогов ИФНС использовала имеющуюся информацию о налогоплательщике и представленные им документы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.12.2011 по делу N А29-862/2011).

Непредставление иностранной компанией декларации по налогу на имущество организаций

Напомним, что объектами налогообложения по налогу на имущество организаций для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, признаются находящееся на территории РФ и принадлежащее указанным лицам на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество (ст. 374 НК РФ).
Следовательно, упомянутые организации должны сдавать налоговые декларации на основании ст. 386 НК РФ.
Несмотря на то что в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ говорится о возможности применения расчетного метода без уточнения по какому налогу, системное толкование этих норм в совокупности говорит о том, что применять данное основание можно только в отношении налога на имущество данной организации.
Судебная практика по данному вопросу нами, к сожалению, не найдена.

Ограничения при применении расчетного метода

Говоря о возможности применения расчетного метода, следует обратить внимание на случаи, когда налоговики его могут не применять даже при наличии оснований, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Обратимся к Постановлению Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 57). В п. 8 указано, что на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения права на них. Поэтому расчетный метод не может применяться относительно налоговых вычетов по НДС в связи с наличием специальных правил в НК РФ.
Кроме того, как отметил там же Пленум ВАС РФ, необходимо исходить из того, что предоставление предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Таким образом, налоговики могут не использовать расчетный метод в случае отсутствия документов, подтверждающих профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ, но впоследствии предприниматель должен подтвердить их фактический размер.
Правда, здесь возникает вопрос. В п. 4 ст. 283 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Приведем позицию ВАС РФ в данном вопросе, озвученную в другом Постановлении.

Судебная практика. ВАС РФ в Постановлении от 24.07.2012 N 3546/12 указал, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении налога при условии соблюдения установленных законом требований. К таким требованиям п. 4 ст. 283 НК РФ отнесена указанная выше обязанность. Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Достаточно свежий пример применения указанной правовой позиции - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2014 по делу N А78-11292/2013 (Определением Верховного Суда РФ от 11.12.2014 N 302-КГ14-3339 отказано в передаче дела N А78-11292/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства).
Делаем вывод: если налогоплательщик не сохраняет документы по убыткам и не представляет их налоговикам, то они вправе полностью исключать из расходов сумму неподтвержденного убытка без применения расчетного метода, поскольку именно налогоплательщик несет риск отрицательных налоговых последствий в случае несохранения документов, подтверждающих их. Однако данный вопрос не нашел своего отражения в Постановлении Пленума ВАС РФ N 57, хотя аналогии с позицией ВАС РФ относительно вычетов по НДС просматриваются.
Как пример такого подхода можно привести Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда.

Судебная практика. Сумма налога на прибыль организаций за 2009 г. определена ИФНС в соответствии с нормами ст. ст. 247, 252, п. 8 ст. 274, ст. 283 НК РФ на основании первичных документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение полученных в этот период доходов и произведенных расходов. Непредставление налогоплательщиком первичных документов, подтверждающих сумму убытков предыдущих лет (1999 - 2002 гг.), не является основанием для применения расчетного метода определения налога (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2013 по делу N А03-14608/2012).

Еще один вопрос, связанный с убытками, может возникнуть, если при проведении проверки решением инспекции уменьшаются заявленные убытки без дополнительного начисления налогов. Буквальное прочтение пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ говорит о том, что расчетным путем определяются суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, т.е. что необходимо платить. Следовательно, если по итогам проверки ИФНС просто уменьшает убытки, оснований для применения расчетного метода не имеется.
Кроме этого, расчетный метод определения налогов касается именно налогоплательщика, поэтому к налоговому агенту данный подход неприменим. Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2009 N Ф04-5825/2009(20282-А70-29).
Резюмируем. Налоговая инспекция может не применять расчетный метод и полностью отказывать в налоговых вычетах и признании расходов при непредставлении подтверждающих документов в случаях:
1) определения вычетов по НДС;
2) применения установленного размера профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ;
3) неподтверждения налогоплательщиком суммы убытка;
4) уменьшения заявленного убытка по итогам проверки.
Кроме этого, расчетный метод не может применяться к НДФЛ, уплачиваемому налоговым агентом.
В заключение хочется обратить внимание на позицию ВАС РФ, указанную в Постановлении Пленума ВАС РФ N 57. Если налоговики использовали расчетный метод, бремя доказывания того, что размер доходов или расходов, определенный контролерами, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.